三、何謂「一行為不二罰原則」？X虛報進口貨物產地，因不同產地之關稅稅率差別，而逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，海關除追徵各該稅款外，依海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法（簡稱營業稅法）第51條第7款之規定，對X併合處以罰鍰是否違反「一行為不二罰原則」？請依相關法規、司法實務見解分析之。（25分）
【參考法條】
海關緝私條例第37條第1項第4款：
報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處所漏進口稅額五倍以下之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物……四、其他違法行為。
貨物稅條例第32條第10款：
納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處三倍以下罰鍰……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。
營業稅法第51條第7款：
納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業……七、其他有漏稅事實。
【110高考一級暨二級第三題】

• 本題題目雖然一開始問「一行為不二罰原則」，然需要就後續之事實就「逃漏進口稅、貨物稅及營業稅」究竟是不是一個行為，並不能被前述一行為不二罰之原則所誤導。
• 一行為不二罰之前提係「一行為」，而是否為不同法律所規範之「同一行為」，必須就構成要件、保護法益、立法目的等綜合判斷是否為一行為或數行為。基本上保護法益不同者，在法律上即應評價為數行為。

• 《高點‧高上狂作題班講義》第一回，葛律編撰，頁49-50。
• 《高點‧高上申論寫作班講義》第二回，葛律編撰，頁46-47。

• 第一，應先就一行為不二罰之概念做解釋。必須提出判斷法律上一行為之判斷標準及行政罰法第24條第1項及第25條之規定。
• 接著，應就提示之事實做函攝，進而得出X逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，雖然違反各該稅法之法律效果均係罰鍰，但由於保護之法益各異，所以仍係不同行為，而無第24條第1項一行為違反數義務之罰鍰競合規定之適用。

• 按一行為不二罰，或稱對一行為不得重複處罰，該原則之基本概念是比例原則。依司法院大法官釋字第503號解釋文之意旨，納稅義務人違反作為義務而被處行為罰及逃漏稅捐之被處漏稅罰者，二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。
• 是以，判斷行為人是否該有一行為不二罰原則之適用，判斷要點如下：
  (1)行為數之認定，須綜合考量法規範構成要件、保護法益及處罰目的等因素。
  (2)如法律之構成要件、保護之法益及處罰目的不同，即有可能認定為數行為，而無一行為不二罰原則之適用。
  (3)處罰種類不同，基本上縱使為同一行為，本得分別處罰，無一行為不二罰原則之適用。
• 而行政罰法第24條第1項及第2項規定為一行為不二罰之具體體現。上述規定，一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。另外，處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。即為同種類處罰不得併同處罰，致責罰過當而違反比例原則之一行為不二罰原則。

• 按最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議及司法院大法官釋字第754號解釋認為，進口稅係對國外進口貨物所課徵之稅捐；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務及進口貨物所課徵之稅捐。足證海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法三者立法目的不同。
• 故行為人進口一貨物由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。是以，如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於上述各該法律之罰鍰規定，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題，與法治國一行為不二罰之原則並無牴觸。管見亦認同上述見解。